TRANSFER PRICING

Il presente articolo ha lo scopo di delineare le novità introdotte in materia di transfer pricing:

• Dall’art. 26 del D.L. n. 78/2010, convertito nella Legge 30/07/2010 n. 122;
• Dal provvedimento diramato il 29 settembre 2010;
• Dalla Circolare ministeriale n. 58/E del 15 dicembre 2010.

Premessa

Prima di addentrarci nella novità legislativa, vediamo molto brevemente che cos'è il transfer pricing.

Con tale termine si intende la pratica secondo la quale società distinte tra loro, ma appartenenti allo stesso gruppo, trasferiscono quote di reddito mediante cessioni di beni o prestazioni di servizi ad un valore diverso da quello che sarebbe stato pattuito tra entità indipendenti.

Il transfer pricing:

• potrebbe avere come finalità quella di permettere al consociato-cessionario di acquistare beni a prezzi più bassi rispetto a quelli di mercato al solo fine di consentire la conquista di parte del mercato, attraverso la successiva vendita dei prodotti a prezzi competitivi;
• potrebbe essere utilizzato per consentire alla società consociata residente in un paese a bassa fiscalità di beneficiare di un risparmio fiscale essendo destinataria di maggiori utili.

È sotto inteso che le operazioni poste in essere tra consociate debbano effettivamente avvenire altrimenti si verterebbe in ipotesi di operazioni inesistenti, fattispecie più grave rispetto alla violazione della normativa sui prezzi di trasferimento.

Per contrastare tale fenomeno, il legislatore nazionale si è dotato dei seguenti strumenti normativi:

1. Art. 110, comma 7, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
2. Art. 9 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
3. Circolare 22 settembre 1980, n. 32.
4. Circolare 12 dicembre 1981, n. 42.
5. Circolare 26 settembre 1999, n. 53 (transfer pricing interno).

al fine di stabilire il valore corretto al quale dovrebbero avvenire le transazioni infragruppo.

A tale scopo il comma 7 dell'art. 110 del tuir dispone che, ai fini della determinazione del reddito di un'impresa fiscalmente residente in Italia, i redditi che derivano dalle operazioni intercorse con le società del medesimo gruppo fiscalmente residenti all'estero (e non necessariamente in paradisi fiscali) debbano essere valutati in base al valore normale, come definito dall'art. 9 del tuir.

Il contenuto del comma 7 dell'art. 110 del tuir ha valore di presunzione assoluta e, perciò, se in sede di controllo dovesse emergere un aumento di reddito confrontando il prezzo pattuito dalle parti ed il valore normale che sarebbe stato applicato tra società indipendenti, non è possibile per il contribuente poter provare l'infondatezza delle rettifiche, salva la possibilità di contestare la correttezza del procedimento.
Da un punto di vista oggettivo la disciplina de qua si applica a tutte le transazioni che hanno rilevanza reddituale (cessioni e locazioni anche finanziarie di beni immateriali, materiali), nonché alle operazioni di finanziamento ed alle prestazioni di servizi infragruppo (marketing, pubblicità, ricerca e sviluppo,...).

Dal punto di vista soggettivo, invece, con la locuzione “società non residente” si fanno rientrare tutte le forme giuridiche riconosciute nello Stato estero, mentre con “impresa residente” si fa riferimento a chiunque eserciti professionalmente un'attività economica organizzata, in forma individuale oppure collettiva, finalizzata alla produzione o allo scambio di beni o servizi.

Infine, per quanto riguarda il termine “controllo”, la circolare n. 32/1980 esclude che tale nozione sia riferibile esclusivamente ai limiti stabiliti dall’art. 2359 del c.c.; infatti con tale locuzione è ricompresa anche ogni ipotesi di influenza economica potenziale o attuale.

È la stessa circolare ad individuare le circostanze che possono portare ad individuare un’influenza economica potenziale o attuale:

1. vendita esclusiva di prodotti fabbricati dall'altra impresa;
2. impossibilità di funzionamento dell'impresa senza il capitale, i prodotti e la cooperazione tecnica dell'altra impresa (fattispecie comprensiva delle joint ventures);
3. diritto di nomina dei membri del consiglio di amministrazione o degli organi direttivi della società;
4. membri comuni del consiglio di amministrazione;
5. relazioni di famiglia tra le parti;
6. concessione di ingenti crediti o prevalente dipendenza finanziaria;
7. partecipazione da parte delle imprese a centrali di approvvigionamento o vendita;
8. partecipazione delle imprese a cartelli o consorzi, in particolare se finalizzati alla fissazione di prezzi;
9. controllo di approvvigionamento o di sbocchi;
10. serie di contratti che modellino una situazione monopolistica;
11. in generale tutte le ipotesi in cui venga esercitata potenzialmente o attualmente un'influenza sulle decisioni imprenditoriali.

È bene precisare che l'esistenza di uno solo degli elementi di fatto sopraindicati non consente sempre di pervenire alla conclusione affermativa sull'esistenza del controllo richiesto dall’art. 110, c. 7, del tuir. Più elementi riuniti tra loro possono, invece, sempre costituire prova sufficiente dell'esistenza del nesso di dipendenza.

Di conseguenza, come già affermato, bisogna fare riferimento non soltanto alle disposizioni del codice civile ma anche alle situazioni di fatto, ossia a quelle situazioni in cui il collegamento sia riconducibile all’influenza di un'impresa sulle decisioni imprenditoriali dell'altra, che va ben oltre i vincoli contrattuali od azionari sconfinando, appunto, in considerazioni di fatto di carattere meramente economico.

Il controllo deve essere contrassegnato da esigenze di elasticità e il contesto economico in cui è inserito deve essere dinamico, tenendo presente, cioè, che le variazioni di prezzo nelle transazioni commerciali trovano spesso il loro presupposto fondamentale nel potere di una parte di incidere sull'altrui volontà non in base al meccanismo del mercato ma in dipendenza degli interessi di una sola delle parti contraenti o di un gruppo.

Ad esempio, si avrà il controllo:

1. nel caso di una società italiana legata a contratto con una società straniera che fissa il prezzo di acquisto o di rivendita praticato dalla prima e che, oltre a rendere conto delle sue operazioni commerciali, è tenuta a versare considerevoli diritti di licenza alla società straniera titolare del marchio;
2. nella ipotesi di due società, una italiana e una estera con identica ragione sociale, aventi per oggetto la fabbricazione di prodotti della medesima natura, che utilizzano i medesimi agenti e che si dividono gli ordini raccolti dai rappresentanti.

Infine, è necessario che la posizione dell'impresa controllante sia caratterizzata da elementi di stabilità che rendano il vincolo abbastanza forte da escludere un controllo fortuito o molto limitato nel tempo.

Le novità introdotte dall'art. 26 della L. n. 122/2010, dal provvedimento del 29 settembre 2010 e dalla Circolare ministeriale n. 58/E del 15 dicembre 2010.

Dopo aver accennato brevemente agli elementi base del trasnfer pricing, analizziamo le novità in materia di prezzi di trasferimento.

(1)
L'art. 26 della legge 30/07/2010, n. 122 (legge di conversione del D.L. n. 78/2010), rubricato “Adeguamento alle direttive OCSE in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento”, dispone quanto segue:
“1. A fini di adeguamento alle direttive emanate dalla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento ed ai principi di collaborazione tra contribuenti ed amministrazione finanziaria, all'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, dopo il comma 2-bis, e' inserito il seguente: "2-ter In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente, deve darne apposita comunicazione all'Amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini ivi indicati. In assenza di detta comunicazione si rende applicabile il comma 2.".

2. Ai fini dell'immediata operatività delle disposizioni di cui al comma il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate deve essere emanato entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. La comunicazione concernente periodi d'imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge, deve essere comunque effettuata entro novanta giorni dalla pubblicazione del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate.”

L’intervento del legislatore in materia di tranfer pricing non ha modificando l’art. 110, comma 7, e l’art. 9 del tuir, bensì:

1. ha previsto che con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, da emanarsi entro 60 giorni dalla conversione in legge del decreto, quindi entro il 30 settembre, venga indicata la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati;
2. ha introdotto il comma 2-ter all’art. 1 del DLgs 471/97, prevedendo la non applicazione della sanzione amministrativa per infedele dichiarazione (comma 2 del medesimo articolo) qualora venga esibita all’amministrazione finanziaria, nel corso di accesso, ispezione o verifica o altra attività istruttoria, la documentazione che comprovi la corrispondenza dei prezzi praticati tra le consociate con quelli adottati in regime di libera concorrenza;
3. ha disposto l’obbligo di comunicare preventivamente all’amministrazione finanziaria, secondo le modalità che saranno riportate nel predetto provvedimento, il possesso della documentazione comprovante la conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati.

La norma de qua rappresenta un incentivo a dotarsi della documentazione che sarà definita con il provvedimento più volte richiamato; infatti il possesso della documentazione non è obbligatoria ma “vivamente consigliata” per evitare l’irrogazione delle sanzioni.

(2)
Il Provvedimento del 29 settembre 2010 (Prot. 2010/137654) ha fornito le indicazioni operative per predisporre la documentazione richiesta per giustificare i prezzi di trasferimento praticati dalle imprese nelle operazioni infragruppo internazionali, e della relativa comunicazione all’Amministrazione finanziaria, al fine della disapplicazione delle sanzioni per infedele dichiarazione.

In coerenza con le indicazioni riportate nel Codice di condotta dell’Unione Europea, il Provvedimento identica la documentazione “giustificativa” in:

• un set denominato Masterfile, che raccoglie le informazioni sul gruppo.
• un set denominato Documentazione nazionale, che contiene le informazioni relative alla società.

Questi set rappresentano la documentazione idonea che consente al contribuente di accedere al regime di esonero indicato nell’art. 1, c. 2-bis, del DLgs n. 471/97.

E’ possibile sintetizzare il contenuto del Masterfile e della Documentazione Nazionale come segue:

Contenuto del "Masterfile"

1. Descrizione generale del gruppo.
2. Struttura del gruppo.	2.1. Struttura organizzativa. 2.2. Struttura operativa.
3. Strategie aziendali.
4. Flussi delle operazioni.
5. Operazioni infragruppo.	5.1. Cessioni di beni materiali o immateriali, prestazioni di servizi, prestazioni di servizi finanziari. 5.2. Servizi funzionali allo svolgimento delle attività infragruppo. 5.3. Accordi per la ripartizione di costi.
6. Funzioni svolte, assets utilizzati e rischi assunti.
7. Beni immateriali.
8. Politica di determinazione dei prezzi di trasferimento del gruppo.
9. Rapporti con le Amministrazioni fiscali dei Paesi dell’Unione Europea.

Contenuto della “Documentazione nazionale"

1. Descrizione generale della società.
2. Settori in cui opera la società.
3. Struttura operativa della società.
4. Strategie generali.
5. Operazioni infragruppo (cessioni di beni materiali o immateriali, prestazioni di servizio, prestazioni servizio finanziarie).	5.1. Descrizione delle entità del gruppo con le quali le transazioni sono poste in essere. 5.2 Analisi di comparabilità. 5.3 Evidenza del metodo per la determinazione del transfer pricing. 5.4. Criteri di applicazione del metodo. 5.5. Risultanti derivanti dall’applicazione del metodo selezionato.
6. Operazioni infragruppo (accordi per la ripartizione dei costi – “CCA” a cui l’impresa partecipa).	6.1. Soggetti, oggetto e durata del CCA. 6.2 Perimetro delle attività e progetti coperti. 6.3. Metodo di determinazione dei benefici. 6.4. Forma e valore dei contributi forniti da ognuna delle imprese partecipanti. 6.5. Formalità, procedure e conseguenze dell’ingresso e dell’uscita dall’accordo di imprese associate. 6.6 Previsioni negoziali relative a versamenti compensativi o modifiche dei termini. 6.7. Mutamenti intervenuti medio tempo nell’accordo.

 

 

(2.a.) – Tipologia di contribuente.

Il Provvedimento specifica quali sono gli oneri documentarli a seconda del soggetto di riferimento:

Soggetto	Mastefile	Masterfile del sottogruppo	Documentazione Nazionale
Holding	x		x
Subholding		x	x
Partecipata			x
Stabile organizzazione di società estera holding	x		x
Stabile organizzazione di società estera subholding		x	x
Stabile organizzazione di società estera partecipata			x

Le PMI possono non aggiornare i dati indicati nel punto 5.1.3 della Documentazione Nazionale per i due periodi d’imposta successivi, se le informazioni si basano su dati pubblici come bilanci depositati oppure desumibili da banche dati commerciali e se i fattori da a) ad e) del punto 5.1.2. non sono sensibilmente cambiati.

(3)

La Circolare ministeriale n. 58/E del 15 dicembre 2010,ha fornito chiarimenti circa la predisposizione del Masterfile e della Documentazione Nazionale, in particolar modo relativamente alla struttura dei capitoli, paragrafi e sottoparagrafi.
Inoltre la relativa titolazione e numerazione deve intendersi immodificabile, salvo che le modifiche non siano finalizzate a fornire una migliore intelligibilità dei documenti.
Il punto 4 della circolare ha chiarito che, per la compilazione dei documenti, è necessario fare riferimento alle linee guida dell’OCSE del 22 luglio 2010 e al Codice di condotta della Unione Europea.

 

(3.a.) – Comunicazione.

La comunicazione deve avvenire nei seguenti modi:

	Periodi	Modalità	Scadenza
1	Periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31/05/2010.	Mediante servizio Entratel.	28/12/2010 o successivamente in mancanza di accessi, ispezioni o verifiche o qualsiasi attività istruttoria relativi al medesimo periodo d’imposta.
2	Periodi di imposta in corso al 31/05/2010.	In sede di presentazione del modello unico.	30/09/2011 o anteriore nel caso di esercizio che si chiude nel corso del 2010.

(3.b.) – Firma della documentazione.

La Circolare specifica che sia il Masterfile sia la Documentazione Nazionale devono essere siglati in ogni pagina dal legale rappresentante del soggetto obbligato o da un suo delegato e firmati in calce all’ultimo foglio dallo stesso o autenticati con firma elettronica.


Dott. Ernesto CHERICI
(gennaio 2011)